Artículos Legales

SIMULACION, ABUSO DE FORMAS, ELUSION Y FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIO
Dr. David Bravo Sheen


Sumario

Introducción

1. Aplicación del Derecho Tributario ¿Realidad Económica o Efectos Jurídicos de las operaciones realizadas por el contribuyente?

2. La Hipótesis de Afectación y la Voluntad de las partes

3. Simulación Absoluta y Simulación Parcial

4. Abuso de formas

5. Elusión

6. Fraude a la Ley Tributaria

7. La simulación, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en el Sistema Tributario Peruano

Introducción
El presente comentario es sólo una aproximación a un tema que ha generado debates en la Doctrina Tributaria y que no ha sido agotado, dada su complejidad teórica y su aplicación práctica. Los términos empleados han sido muchas veces confundidos, en función de la postura de los autores. No obstante, consideramos de importancia aportar algunas ideas que permitan al contribuyente tener una mayor comprensión de los conceptos.

1. Aplicación del Derecho Tributario ¿Realidad Económica o Efectos Jurídicos de las operaciones realizadas por el contribuyente?

Quienes opinan que para efectos fiscales debe prevalecer la realidad económica antes que los actos formales, señalan que siendo la realidad material el substrato de la facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria, lo que debe analizarse es la naturaleza económica real de las operaciones del contribuyente, a los efectos de determinar la existencia o no de hechos sujetos a tributación. Por tal motivo, se justifica la existencia en las legislaciones tributarias de disposiciones como la interpretación económica del hecho imponible que permite partir de las motivaciones económicas de las partes en un acto o negocio determinado, desconociendo toda construcción formal adoptada por éstas, y a partir de allí determinar cuándo se está frente a un hecho gravado.

Por el contrario, una segunda posición afirma que la aplicación de una norma jurídica no puede – ni debe – apoyarse en la realidad económica, pues de lo contrario tendríamos que reconocer que el derecho no regula la realidad social, y dentro de ésta, la vida económica de los pueblos. Recuérdese que antes que un sistema de normas de carácter obligatorio, el Derecho es un fenómeno social, por lo tanto su objeto está, precisamente, inserto en la vida social. Dicho en otras palabras, el Derecho Positivo ya regula las relaciones sociales (y económicas) de los individuos, razón por la cual no requiere del auxilio interpretativo que le puede prestar la Economía. Por tal motivo, la Administración debe concentrarse en los efectos jurídicos de los actos y contratos celebrados por el contribuyente, calificándolos de acuerdo a su verdadera naturaleza jurídica, si su contenido no responde a la formalidad empleada. Nótese al respecto que esta posición hace caso omiso a la realidad económica. Se sostiene por el contrario que la calificación de los hechos no es una mera descripción de los mismos, sino una actividad esencialmente jurídica: el sujeto calificador no puede sino atenerse a los efectos jurídicos del acto o negocio, efectivamente concluido entre los interesados, con independencia de las formas o denominaciones diversas o aparentes que se han hecho .

2. La Hipótesis de Afectación y la Voluntad de las partes

La Hipótesis de Incidencia Tributaria, conocida también como Hipótesis de Afectación, ha sido establecida por el legislador al margen de la voluntad de las partes, por lo tanto no se encuentra condicionada a aquella. En síntesis podemos decir que constituye la juridización de conductas o actos que revelan capacidad contributiva. En efecto, el Estado a través del órgano legislativo, reconoce que determinados actos o actividades, realizados por determinadas personas en cierto momento y lugar deben provocar el pago de un tributo. Cuando se produce en el mundo real un hecho tal que encuadre en la hipótesis normativa, estamos frente a un Hecho Imponible. Este hecho puede tener lugar con un simple acto de consumo, o con la percepción de un ingreso, así como en el establecimiento de relaciones jurídicas más complejas. Como podemos advertir, resulta irrelevante que los sujetos que entablan una relación comercial quieran o no que el resultado de la operación se encuentre afecta. Queda claro entonces que el efecto tributario del negocio no está en función de la voluntad de las partes, sino de la subsunción de las consecuencias del mismo en la hipótesis de incidencia. Sin embargo, no son pocas las oportunidades en las cuales los sujetos tratan de intervenir en el nacimiento de la obligación tributaria, sobre todo cuando se trata de actos o negocios jurídicos libremente acordados, retardándolo (difiriéndolo), disminuyéndolo o anulándolo, utilizando para ello la simulación, el abuso de las formas e inclusive por medios legalmente permitidos.

3. Simulación Absoluta y Simulación Parcial

La Simulación Absoluta es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros actúa "como si" hubiera celebrado un acto jurídico, cuando en realidad éste es ineficaz . El Artículo 190 del Código Civil establece que por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe voluntad para celebrarlo . Llevado esto al campo tributario, se presentará la simulación cuando, por ejemplo, se celebre un contrato de compraventa para tener un Crédito Tributario, cuando ésta no ha tenido lugar en la realidad, o cuando se haga uso de contratos cuyas obligaciones en realidad no se han ejecutado (ni se ejecutarán jamás) para dar la idea de realización de actos jurídicos, reduciendo de esta forma la Base Imponible u obteniendo créditos o saldos a favor. La simulación va pues, aparejada del engaño; esta es la verdadera voluntad de los simuladores. Se privilegia la forma y se pretende que los terceros, incluida la Administración Tributaria, consideren que corresponde a un contenido (que, como se ha dicho, no tendrá eficacia).

No debe confundirse la simulación absoluta con la alteración de determinados elementos de negocios jurídicos ciertos, como por ejemplo, el precio, o la fecha (conocida en Doctrina como Simulación Parcial). En efecto, el hecho que la operación se haya subvaluado o sobrevalorado o que se haya realizado en fecha distinta a la indicada en el documento no significa que no haya tenido lugar ni que carezca de consecuencias jurídicas . Estamos frente a un acto cierto, pero las partes se reservan determinados aspectos de su declaración de voluntad. En el caso de la ocultación del precio real, como señala Rosembuj, ello no es índice de simulación de acto o negocio, porque si bien lo falsifica en sus efectos no niega la efectividad de la realidad jurídica subyacente: no puede afirmarse que el acuerdo de encubrir el precio efectivo o señalar una fecha distinta sea equiparable a considerar que ello supone un acto diverso del que aparece, sino la coexistencia en un contrato no ficticio de elementos verdaderos y fingidos, susceptibles de sustitución, integración o rectificación . A diferencia del acto simulado, que es nulo , la alteración de ciertos elementos en un contrato no lo invalida, sino que posibilita la intervención de la Administración Tributaria a los efectos de subsanar (corregir) las omisiones incurridas.

Así, tratándose de una alteración en la contraprestación, la Administración Tributaria puede sustituir el precio "vil" o el excesivo, por el que corresponda, en tanto pruebe que no corresponde al de mercado, ni obedece a un descuento reconocido tributariamente . En el caso peruano, el Artículo 32 del Texto Unico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nro. 054-99-EF, establece que en los casos de ventas, aporte de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, el valor asignado a los bienes para efectos del Impuesto será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo, tanto para el adquirente como para el transferente. Por su parte, la Ley del IGV contiene una norma similar, al referirse al concepto de "operación no fehaciente". En efecto, señala el Artículo 42 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nro. 055-99-EF, que no es fehaciente el valor de la operación (y en tal sentido el valor real podrá ser estimado por la Administración Tributaria), cuando, no obstante haberse expedido el comprobante de pago, se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones: i) que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario; ii) que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad; iii) que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento. Podemos observar que la Ley del IGV es más flexible que la de renta, en tanto admite prueba en contrario. Sin embargo, pese a la flexibilidad anotada, ello no ha sido óbice para que la Administración Tributaria haya formulado reparos, situación que ha ocasionado conflictos entre ésta y los contribuyentes, que han sido resueltos finalmente por el Tribunal Fiscal .

4. Abuso de Formas

En el Abuso de Formas, conocida también en Doctrina como Disimulación o Simulación Relativa, el sujeto ha calificado un acto negocial cierto como si fuera otro, ocultando su verdadera naturaleza. Se trata de ella, como señala Lohmann, cuando se quiere indicar que tras un negocio estructuralmente correcto, pero aparente porque su contenido no coincide con la auténtica voluntad de las partes, se esconde otro negocio jurídico con función económica y social distinta, el cual sí refleja el orden de intereses que las partes desean regular . En este supuesto, trasladado al campo impositivo, corresponde a la Administración sustituir – no la voluntad – sino la calificación que le dieron las partes al negocio para ubicarlo en su verdadera naturaleza, atendiendo a su contenido, el mismo que se verifica por el carácter de las prestaciones. Este sería el caso de la celebración de un contrato de Locación de Servicios cuando en realidad existe vínculo laboral. En otro caso, se entrega en consignación mercadería de bienes perecibles por un plazo que excede al de conservación de los mismos, dilatando el nacimiento de la obligación tributaria, la misma que se habría producido con la sola entrega, pues la verdadera intención de las partes era transferir la propiedad (se disimuló un contrato de compraventa mediante uno de consignación).

En Doctrina se distingue también al abuso de las formas societarias, consistente en la constitución de sociedades "fachada" o "pantalla", creadas sin la existencia de voluntad de hacer vida societaria; con la única finalidad de no pagar tributos o pagar menos. Por ejemplo, dos profesionales que prestan servicios cada uno por su cuenta, con su propia cartera de clientes, deciden constituir una sociedad, con el objeto de deducir gastos y asignarse una remuneración. La creación de sociedades pantalla se dinamizó en el Perú, antes de las modificaciones introducidas en la Ley del IGV, con el propósito que éstas calificaran como las primeras adquirentes de los inmuebles vendidos por el constructor (sociedad vinculada), a los efectos que las transferencias posteriores estuvieran inafectas del Impuesto. Nótese sobre el particular que en estos casos, a través de la celebración de un contrato social ficticio, se están produciendo operaciones ciertas, las mismas que tendrían consecuencias tributarias distintas.

5. Elusión

En la elusión el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmente, mediante procedimientos técnicos propios de la autonomía de voluntad y libertad de contratación; pero señalados por el único propósito de la finalidad fiscal . Tal sería el caso, por ejemplo, de la fusión de una sociedad que tiene pérdidas acumuladas, las mismas que permiten a la sociedad absorbente procurarse de un escudo fiscal por el resto del plazo señalado en la Ley del Impuesto a la Renta. Como se sabe, no existe impedimento legal para fusionar sociedades que hayan arrojado pérdidas, y la propia normatividad tributaria permite el arrastre de pérdidas de la sociedad absorbida por la sociedad absorbente, aunque con ciertas limitaciones (proporcionalidad con los activos transferidos, realización de la misma actividad, entre otros). También será un ejemplo de elusión el adquirir un bien del activo por medio de un contrato de Leasing, considerando el tratamiento tributario dispensado a esta operación (recuperación de la inversión afectando las cuotas directamente a resultados y no vía depreciación), lo cual incidirá finalmente en la Base Imponible del Impuesto a la Renta. Para ciertos autores, la elusión tributaria se presenta sólo cuando la propia normatividad impositiva faculta al contribuyente a asumir comportamientos diferentes. Consideramos que en estos casos estamos ante lo que se denomina "Economía de Opción", pues en realidad el contribuyente decide, dentro de varias alternativas posibles, qué tratamiento impositivo resultará para él menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad tributaria. Así por ejemplo, y de acuerdo con nuestra legislación tributaria, un contribuyente que se dedica a la comercialización de productos podrá ubicarse dentro del Régimen General, el Régimen Especial o el Régimen Unico Simplificado, en tanto observe los requisitos legales establecidos. La Administración Tributaria no podría por este solo hecho determinar que el contribuyente tiene una conducta evasiva, pues el propio ordenamiento jurídico le permite ordenar su negocio de tal forma que soporte una carga impositiva menor.

6. Fraude a la Ley Tributaria

A diferencia de la elusión, en el Fraude a la Ley Tributaria (Fraus Legis Fisci) se consigue por medios legales, y sin necesidad de tributar o hacerlo en menor cuantía, el mismo efecto que si se hubiera incurrido en el hecho imponible. En el Fraude a la Ley, existe una norma de cobertura que permite al contribuyente esquivar las implicancias tributarias de sus actos o minimizarlos. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa que para no pagar el Impuesto a los Dividendos aplicable en un país determinado (que no es el caso del Perú), decidiera prestar dinero a una empresa vinculada, en lugar de realizar aportes de capital, creando adicionalmente un gasto deducible a la empresa vinculada por concepto de intereses (fenómeno tributario conocido como subcapitalización de sociedades). Resulta evidente que en este supuesto, la figura del mutuo, que es plenamente legal, está realmente sirviendo de norma de cobertura, evitando la precipitación del tributo (en el ejemplo, Impuesto a los dividendos). Como podemos observar, el Fraude a la Ley resiente al ordenamiento jurídico como sistema, pues utiliza fragmentariamente determinadas normas en perjuicio de otras. Nótese sin embargo que en el Fraus Legis no estamos ante una abierta violación a la Ley (en nuestro caso, la tributaria), sino de un medio para evitarla.

De otro lado, los contribuyentes pueden realizar actos que si bien en apariencia podrían calificar como Fraus Legis Fisci, no constituyen en realidad tal. Así por ejemplo, en el caso peruano, el Tribunal Fiscal no ha considerado Fraude a la Ley Tributaria el hecho que los contribuyentes modifiquen su domicilio legal a los efectos de encontrarse comprendidos en una Zona Geográfica que goza de beneficios tributarios, pues siendo el objeto de las normas de promoción coadyuvar al desarrollo y realización de actividades económicas en la Región materia de dichos beneficios, no resulta válido excluir a aquellas empresas que habiéndose constituido fuera de ésta, se trasladen e inscriban la variación de su domicilio social en el Registro Mercantil de la Región (RTF Nro. 0485-5-97 del 12.02.97; y RTF Nro. 0569-5-97 del 14.02.97). Entendemos que esta sería una forma de Economía de Opción, antes que de Fraude a la Ley Tributaria, salvo que el cambio del domicilio legal no vaya aparejado de una efectiva administración en la Región, así como del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por las normas tributarias promocionales.

7. La simulación, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en el Sistema Tributario Peruano

Si como hemos señalado, la simulación importa una conducta engañosa, consistente en la celebración de actos jurídicos determinados cuando no existe voluntad real para ejecutarlos con la única finalidad de dejar de pagar los tributos o procurarse beneficios tributarios respecto de los cuales no se tiene derecho, tendremos que concluir que la figura de la simulación implica la comisión de un ilícito penal. En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 1 del Decreto Legislativo Nro. 813, Ley Penal Tributaria, incurre en delito de defraudación tributaria el que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Por su parte, son modalidades de defraudación tributaria, entre otros consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el monto a pagar, así como la obtención de exoneraciones, inafectaciones, reintegros, saldos a favor, compensaciones devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos, así como simular estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, tal como lo disponen el Inciso a) del Artículo 2 y los Incisos a) y b) del Artículo 4 de la Ley Penal Tributaria.

Respecto de la simulación parcial, hemos indicado que tanto la Ley del Impuesto a la Renta, como la del IGV, permiten que la Administración Tributaria corrija los montos subvaluados o sobrevaluados de las operaciones, si éstas no coinciden con el valor de mercado, determinado de acuerdo con las normas impositivas (valor "fiscal" de mercado).

Con relación al abuso de formas, se ha indicado que ésta se produce cuando, conscientemente, se oculta la verdadera naturaleza jurídica de un acto calificándolo jurídicamente como si fuera otro. Para quienes asumen la posición de la interpretación económica del hecho imponible, no será difícil concluir que en estos casos la Administración Tributaria podrá calificar la operación atendiendo a la realidad económica, prescindiendo de la formalidad jurídica. Como se sabe, el Segundo Párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario dispone que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Nótese sin embargo que en el abuso de formas, como fenómeno jurídico, se atiende a la verdadera naturaleza jurídica del negocio oculto, no a su substrato económico.

En el caso del Fraude a la Ley Tributaria, se ha indicado que por medios legales se consigue el mismo efecto que si se hubiera incurrido en el hecho imponible, burlando la norma tributaria. Al respecto, tendrá que examinarse detenidamente la supuesta norma de cobertura, y su aplicación al caso concreto, a los efectos de determinar si su empleo ha tenido por única finalidad impedir la aplicación de la norma tributaria, pues sólo de esta forma podrá la Administración Tributaria demostrar la verdadera intención de los deudores tributarios. Si bien el Fraude a la Ley Tributaria no es equiparable a la violación de la Ley (aun cuando el resultado final sea el mismo: no pagar el tributo), podría pensarse en defraudación tributaria, dada la amplitud de la definición de dicha figura delictiva en la Ley Penal Tributaria peruana (cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes).